非货币性资产交换的会计处理例题（非货币性资产交换分录总结整理）

原标题：非货币性资产交换的会计处理例题（非货币性资产交换分录总结整理）

一、非货币性资产交换的确认和计量原则

非货币性资产交换 ，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ，公 允价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益 ，但有下列情形之一时 ，应当以换出资 产的账面金额和应支付的相关税费作为换入资产的戚本 ，不确认换出资产的当期损益 ：

(1） 该项交换不具有商业实质 ；

( 2 ） 换人资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量 。 因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时 ，需要判断该项交换是否具有商业实质 ，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量 。

二、商业实质的判断

（ 一） 判断条件

认定某项非货币性资产交换具有商业实质 ，必须满足下列条件之一 ：

( 1） 换入资产的未来现金流量在风险 、时间和金额方面与换出资产显著不同 ；

( 2 ） 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 ，且其差额与换入资产和换 出资产的公允价值相比是重大的 。

企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件 ，则应当考虑第二项 条件。

资产的预计未来现金流量现值 ，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产 生的税后未来现金流量 （ 因为交易双方适用的所得税税率可能不同） ，根据企业自身而 不是市场参与者对资产特定风险的评价 ，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后 的金额加以确定。强调企业自身，是由于考虑到换入资产的性质和换入企业经营活动的 特征 ，换入资产与换入企业其他现有资产相结合 ，可能比换出资产产生更大的作用 ，即 换入资产与换出资产对换人企业的使用价值明显不同 ，使换入资产的预计未来现金流量 现值与换出资产相比产生明显差异 ，表明该两项资产的交换具有商业实质 。

例如 ，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资 ，假定从市场参与者 角度看 ，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同 ，同时假定两项资产未来现金 流量的风险 、时间和金额也相同 ，但是对换人企业来讲 ，换入该项长期股权投资使该企 业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制 ，另一企业换人的专利权能够解决生产中 的技术难题 ，两企业换人资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异 ， 可以判断两项资产的交换具有商业实质 。

（ 二） 关联方之间交换资产与商业实质 的关系 在确定非货币性资产交换是杏具有商业实质时 ，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 。

三、公允价值能否可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的 ，换人资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量 ：

(1） 换人资产或换出资产存在活跃市场 ，以市场价格为基础确定公允价值 。

( 2 ） 换人资产或换出资产不存在活跃市场 ，但同类或类似资产存在活跃市场 ，以同 类或类似资产市场价格为基础确定公允价值 。

( 3 ） 换人资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易 ，采用估值技术确定 公允价值。采用估值技术确定公允价值时，要求采用该估值技术确定的公允价值估计数 的变动区间很小 ，或者在公允价值估计数变动区间内 ，各种用于确定公允价值估计数的 概率能够合理确定 。

四、非货币性资产交换的会计处理

（ 一） 以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的 ，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益 ：

(1） 该项交换具有商业实质 。

( 2 ） 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 ，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础 。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定 ， 在非货币性资产交换中 ，换出资产的价值就是放弃的对价 ，如果其公允价值能够可靠确 定 ，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换人资产戚本的基础 ；如果有确凿 证据表明换入资产的公允价值更加可靠的 ，应当以换人资产公允价值为基础确定换入资产的成本 。

在以公允价值计量的情况下 ，不论是否涉及补价 ，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同 ，就通常会涉及损益的确认 ，因为非货币性资产交换损益通常是由换出资 产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货 币性资产交换予以实现 。

非货币性资产交换的会计处理 ，视换出资产的类别不同而有所区别 ：

(1） 换出资产为存货的 ，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入 ，同 时结转销售成本 ，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额 ，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示 。

( 2 ） 换出资产为固定资产 、无形资产的 ，应当视同固定资产 、无形资产处置处理 ， 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入资产处置损益 。

( 3 ） 换出资产为长期股权投资的 ，应当视同长期股权投资处置处理 ，换出资产公允 价值与换出资产账面价值的差额计入技资收益 。

非货币性资产交换涉及相关税费的 ，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额 ， 换入资产作为存货 、固定资产应当确认的增值税进项税额 ，以及换出固定资产 、无形资 产视同转让应缴纳的增值税等 ，按照相关税收规定计算确定 。

1. 不涉及补价情况下的会计处理

［ 例] 2 x 17 年 1 月 1 日，甲公司以 2 x 15 年购入的生产 经营用设备交换乙公司 生产的一批铜材 ，甲公司换入的钢材作为原材料用 于生产 ，乙公司换入的设备继续 用 于 生产钢材 。甲公司设备的账面原价为1 500 000 元 ，在交换日的 累计折 1曰 为 525 000 元 ，公允价值为 1 404 000 元 ，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备 。此外，甲公司以银行存款支付清理费 1 500 元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000 元 ，在交换日的市场价格为 1 404 000 元 ，计税价格等于市场价格 ，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人 ，适用的增值税税率为 179岛 。假设甲公司和 乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费 ，甲公司和乙公司 均 开具了 增值税专 用发票 。

本例中 ，整个资产 交换过程没有涉及收付货币 性资产 ，因此，该项 交换属于非货币 性资产 交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料 ，乙公司 换入的设备是生产 用设备 ，两项资产 交换后对换入企业的特定价值显著不 同 ，两项资产 的交换具有商业 实质；同时 ，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计 量的两 个条件 。因此，甲公司和乙公司 均应 当 以换出资产的公允价值为 基础确定换入资 产的成本 ，并确认产生的相关损益。

甲公司的账务处理如下 ：

（ 二） 以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质 ，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的 ，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换 人资产的成本 ，无论是否支付补价 ，均不确认损益 。

1. 不涉及补价情况下的会计处理

例：甲公司以其持有的对联营企业 丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的 商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 000 元，已计提长期股权投资减值准备余额为 1 400 000 元 ，该长期股权投资在市场上没有公开报价 ，公允价值也不能可靠计量 ；乙公司商标权的账面原价为4 200 000 元 ，累 计已摊销金额为 600 000 元 ，其公允价值也不能可靠计量 ，乙公司没有为 该项商标权计提减值准备 。乙公司将换 入的对丙公司的投资仍作为 长期股权投资 ，并采用权益法核算 。乙公司因转让商标权向

甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售 额为 3 600 000 元 ，销项税额为 216 000 元。 假设除增值税以外 ，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

本例中 ，该项资产 交换没有涉及收付货币性资产 ，因此属于非货币性资产 交换。本 例属于以长期股权投资交换无形资产 。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠 计量 ，因此，甲公司、乙公司换入资产的成本均应 当按照换出 资产的账面价值确定 ，不 确认损益 。

（ 三） 涉及多项非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换有时涉及多项资产 ，例如 ，企业以一项非货币性资产同时换入另 一企业的多项非货 币性资产，或同时以多项非货币性资产换人另一企业的一项非货币性资产 ，或以多项非货币性资产同时换人多项非货币性资产 ，在此过程中 ，还可能涉及补 价。与单项非货币性资产交换一样 ，涉及多项非货币性资产交换的计量 ，也应当首先确 定换入资产成本的计量基础和损益确认原则 ，再计算换人资产的成本总额 。在确定各项 换入资产的成本时 ，则应当分别不同情况处理。

1. 具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理 非货币性资产交换具有商业实质 ，且换入资产的公允价值能够可靠计量的 ，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 ，对换入资产的成本总额进 行分配 ，确定各项换入资产的成本 。

［ 例］ 为适应业务发展的需要 ，经与 乙公司协商 ，甲公司决 定以生 产 经营过程 中使用的机器设备和库存商品换入乙公司 生产 经营过程中使用的 10 辆货运车 、5 台专 用 设备和 15 辆客运汽车 。

甲公司机器设备账面原价为 4 050 000 元 ，在交换日的 累计折旧为 1 350 000 元 ，不含税公允价值为 2 800 000 元 ；库存商品的账面余额为4 500 000 元 ，不合税公允价值为5 250 000 元。

乙公司货运车的账面原价为 2 250 000 元 ，在交换日的累 计折旧为 750 000 元 ，不含税公允价值为 2 250 000 元 ；专用设备的账面原价为 3 000 000 元 ，在交换日的 累 计才斤 1日为 1 350 000 元 ，不含税公允价值为 2 500 000 元 ；客运汽车的账面原价为4 500 000 元 ，在交换日的 累计折旧为 1 200 000 元 ，不含税公允价值为 3 600 000 元。

乙公司另 外收取甲公司 以银行存款支付的 351 000 元 ，其 中包括由于换出 和换入资 产公允价值不同 而 支付的补价 300 000 元 ，以及换出资产销项税额与 换入资产进项税额 的差额 51 000 元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备 ；甲公司换入乙公司的货运车、 专 用设备 、客运汽车均作为 固定资产使用和管理 ；乙公司换入甲公司的机器设备作为固 定资产使用和管理 ，换入的库存商品作为 原材料使用和管理 。甲公司和乙公司均 为 增值 税一般纳 税人 ，适 用 的增值税税率 均 为 17% ，甲公司、乙公司 均 开具 了 增值税 专 用 发票 。

本例中 ，交换涉及收付货币 性资产 ，应 当计算甲公司 支付的货币 性资产占甲公司换 出资产公允价值与 支付的货币性资产之和的比例 ，即 300 000 ÷ （ 2 800 000 + 5 250 000 +300 000 ) = 3. 59% < 250毛 。可以认定这一涉及多 项资产的 交换行为属于非货币 性资产 交 换。对于甲公司而言 ，为 了拓展运输业务 ，需要客运汽 车 、专 用设备、货运汽 车等 ，乙 公司为 了满足生产 ，需要机器设备 、原材料等 ，换入资产 对换入企业均 能发挥更大的作 用 ，因此 ，该项 涉及多 项资产的非货币性资产 交换具有商业 实质；同时 ，各单项换入资 产和换出资产的公允价值均能可靠计量 ，因此 ，甲公司 、乙公司 均应 当 以公允价值为基 础确定换入资产的总成本 ，确认产 生的相关损益 。同时 ，按照各单项换入资产的公允价 值占换入资产公允价值总额的比例 ，确定各单项换入资产的成本 。

(1） 换出设备的增值税销项税额＝2 800 000 x 179毛＝476 000 （ 元）

换出库存商品的增值税销项税额＝ 5 250 000 x 179毛＝892 500 （ 元）

换入货运车 、专 用设备和客运汽 车 的增值税进项 税额＝(2 250 000 + 2 500 000 +

3 600 000 ) x 17% = 1 419 500 （ 元）

( 2 ） 计算换入资产 、换出资产公允价值总额 。 换出资产公允价值总额＝2 800 000 + 5 250 000 = 8 050 000 （ 元）

换入资产公允价值总额＝2 250 000 + 2 500 000 + 3 600 000 = 8 350 000 （ 元）

( 3 ） 计算换入资产总成本 。

换入资产总成本＝换出资产公允价值 ＋ 支付的补价 ＋ 应 支付的相关税费＝8 050 000 +

300 000 + 0 = 8 350 000 （ 元）

( 4 ） 计算确定换入各项资产的成本 。

货运车的成本＝8 350 000 ×（ 2 250 000 ÷ 8 350 000 x 100% ) = 2 250 000 （ 元）

专 用设备的成本＝8 350 000 ×（ 2 500 000 ÷ 8 350 000 ×100% ) = 2 500 000 （元）

客运汽车的成本＝8 350 000 x ( 3 600 000 ÷ 8 350 000 x 100% ) = 3 600 000 （ 元）