非货币资产交换的会计处理（精讲企业非货币性资产交换案例）

原标题：非货币资产交换的会计处理（精讲企业非货币性资产交换案例）

2020cpa会计精读精讲

第十八讲 非货币性资产交换

考情分析

本章属于比较重要的章节，2020年教材根据新的非货币性资产交换准则进行了改写，可以单纯的考查客观题，也可以与各类资产、长期股权投资、金融工具、差错更正等结合考主观题，同学们需要引起重视。

直击考点

（1）货币性资产和非货币资产的判别（☆☆）

（2）非货币性资产交换的认定（☆☆☆）

（3）交换不涉及的交易或事项（☆☆）

（4）公允价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的计算（☆☆☆）

（5）账面价值计量下取得的非货币性资产入账价值的确定等（☆☆）

一、非货币性资产交换概述

（一）货币性资产和非货币性资产

货币性资产

非货币性资产

定义

企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利

货币性资产以外的资产

内容

库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债权投资等

预付账款、存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、其他权益工具投资等

区别

资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的

资产在将来为企业带来经济利益不固定或不可确定的

【2018年·多选】下列各项资产中，属于货币性资产的有（　）。

a.银行存款

b.预付款项

c.应收票据

d.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

【答案】ac

【解析】货币性资产指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。

（二）非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

补价占整个资产交换金额的比例低于25%才能认定为非货币性资产交换。

【薇提示】此处的补价均为公允价值，且应当不考虑交换双方支付的增值税差额，即分子、分母均不考虑增值税。

【薇提示】通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的，需要注意的是，企业应从自身的角度判断，而非基于交易双方的情况进行判断。

例如：投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对于被投资方来说，则是接受换入的实物资产，属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。

【2017年·单选】2017年，甲公司发生的事项如下：

①购入商品应付乙公司账款2 000万元，以库存商品偿付该欠款的20%，其余以银行存款支付；

②以持有的公允价值2 500万元对子公司（丙）投资换取公允价值为2 400万元的丁公司25%股权，补价100万元，以现金收取并存入银行；

③以分期收款结算方式销售大型设备，款项分3年收回；

④甲公司对戊公司发行自身普通股，取得戊公司持有己公司的80%股权。

上述交易均发生于非关联方之间，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2017发生上述交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

a.分期收款销售大型设备

b.以甲公司普通股取得己公司80%股权

c.库存商品和银行存款偿付乙公司款项

d.以持有的丙公司股权换丁公司股权并收到部分现金补价

【答案】d

【解析】选项a，分期收款销售商品，不属于非货币性资产交换；选项b，增发股票不属于资产，因此，以增发股票取得的股权，不属于非货币性资产交换；选项c，属于以非货币性资产偿还负债，没有换入资产，不属于非货币性资产交换。

【2016年•单选】下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（　）。

a.以持有的应收账款换取乙公司的产品

b.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备

c.以持有的土地使用权换取乙公司的产品作为固定资产使用

d.以债权投资换取乙公司25%股权投资

【答案】c

【解析】货币性资产，指持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、应收账款和应收票据以及债权投资等。所以选项c正确。

（三）非货币性资产交换不涉及的交易和事项

（1）换出资产为存货的非货币性资产交换；

（2）在企业合并中取得的非货币性资产；

（3）交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》；

（4）非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款的，适用《企业会计准则第21号——租赁》；

（5）非货币性资产交换构成权益性交易；

（6）其他不适用非货币性资产交换准则的交易和事项。

①企业从政府无偿取得的非货币性资产；

②企业将非流动资产或处置组分配给所有者；

③企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利；

④企业以发行股票形式取得的非货币性资产；

⑤企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于资产负债表上。

【2018年·单选（改编）】甲公司为房地产开发企业，下列各项具有商业实质的资产交换交易中，甲公司应当适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理的是（　）。

a.甲公司以其持有的乙公司5%股权换取丙公司的一块土地

b.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备

c.甲公司以其一栋已开发完成的商品房换取己公司的一块土地

d.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10万股股票

【答案】b

【解析】选项a和d，交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》；选项c，换出资产为存货的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》进行会计处理，所以本题答案为b。

确认和计量原则

确认原则

对于换入资产，应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；

对于换出资产，应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。

【薇提示】如果换入资产的确认时点①与换出资产的终止确认时点②不一致，

①在先，确认换入资产的同时，将交付换出资产的义务确认为一项负债；

②在先，终止确认换出资产的同时，将取得换入资产的权利确认为一项资产。

（二）计量原则

三、会计处理

公允价值计量

账面价值计量

（一）换入资产入账价值的确定

优先考虑

换出资产的公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付补价的公允价值（－收到补价的公允价值）

换出资产的账面价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付补价的账面价值（－收到补价的公允价值）

如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的

换入资产的公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

【薇提示】在判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当考虑确定公允价值所使用的输入值层次，企业可以参考以下情况：第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更确凿的证据。

（二）换出资产的账务处理

投资性房地产

确认其他业务收入、结转其他业务成本

按账面价值结转，不确认损益

固定资产/无形资产

公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益

长期股权投资

公允价值与账面价值的差额计入投资收益

【薇提示】相关税费的处理：

（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，例如换出固定资产支付的清理费计入资产处置损益；

（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，例如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

【教材例18－1】（公允价值计量）

20×9年9月，a公司以生产经营过程中使用的一台设备交换b打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。a、b公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。b公司换入a公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

假设a公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付设备的运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设b公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例涉及存货与固定资产的交换，对a公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对b公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，a公司和b公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

a公司的账务处理如下：

a公司换入资产的增值税进项税额＝900 000×13%＝117 000（元）

换出设备的增值税销项税额＝900 000×13%＝117 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　1 050 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　450 000

贷：固定资产——设备　　　　　　　　　　　1 500 000

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　15 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

借：固定资产——打印机　　　　　　　　　　 　900 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　 　117 000

资产处置损益　　　　　　　　　　　　 　　165 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 　　1065 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　117 000

b公司的账务处理如下：

b公司换出存货的交易符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认条件。同时，根据增值税有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额＝900 000×13%＝117 000（元）

换入设备的增值税进项税额＝900 000×13%＝117 000（元）

借：固定资产——设备　　　　　　　　　　　　900 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　117 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　900 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　117 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　1 100 000

贷：库存商品——打印机　　　　　　　　　　1 100 000

【教材例18－2】（账面价值计量）

丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万＝16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

丙公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 3 300 000

贷：固定资产——专有设备　　　　　　　　　 4 500 000

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

丁公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备　　　　　　　　　 1 100 000

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 900 000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

【例题•单选】甲公司以一台生产设备与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出生产设备的账面原价为1 000万元，累计折旧为250万元，公允价值为880万元。乙公司换出机床的账面原价为1 500万元，累计折旧为750万元，固定资产减值准备为32万元，公允价值为700万元。甲公司另向乙公司收取银行存款180万元作为补价。假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑税费等其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（　）。

a.538万元

b.570万元

c.700万元

d.718万元

【答案】b

【解析】不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的相关税费－收到的补价＝（1000－250）－180＝570（万元）。

四、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

（一）以公允价值为基础计量的情况

【教材例18－3】（多项非货币性资产交换＋公允价值计量）

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面原价为1 800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 350万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元。乙公司小汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款45.765万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5.265万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。

分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值的比例），即：40.5万元÷（1 350＋100）万元＝2.79%＜25%

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要设备和货车，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；

同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定：

换出设备的增值税销项税额＝1 350×13%＝175.5（万元）

换出货车的增值税销项税额＝100×13%＝13（万元）

换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额＝（709.5＋700）×13%＝183.235（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换出资产公允价值总额＝1 350＋100＝1 450（万元）

换入资产公允价值总额＝709.5＋700＝1 409.5（万元）

（3）计算换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（万元）

或换入资产总成本＝换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－收到的补价＝1 450＋（175.5＋13）－183.235－45.765＝1 409.5（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝709.5÷1 409.5＝50.34%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝700÷1 409.5＝49.66%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

小汽车的成本＝1 409.5×50.34%＝709.5（万元）

客运汽车的成本＝1 409.5×49.66%＝700（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　16 200 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　 7 800 000

贷：固定资产——设备　　　　　　　　18 000 000

——货车　　　　　　　　 6 000 000

借：固定资产——小汽车　　　　　　　　　　 7 095 000

——客运汽车　　　　　　　　 　7 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　 1 832 350

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　457 650

资产处置损益 【16 200 000－14 500 000】1 700 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　16 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　 1 885 000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定：

换入货车的增值税进项税额＝100×13%＝13（万元）

换入设备的增值税进项税额＝1 350×13%＝175.5（万元）

换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额＝（709.5＋700）×13%＝183.235（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换入资产公允价值总额＝1 350＋100＝1 450（万元）

换出资产公允价值总额＝709.5＋700＝1 409.5（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＝1 409.5＋40.5＝1 450（万元）

或换入资产总成本＝换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产成本的相关税费＋支付的补价＝1 409.5＋183.235－188.5＋45.765＝1 450（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 350÷1 450＝93.10%

货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1 450＝6.90%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

设备的成本＝1 450×93.10%＝1 350（万元）

货车的成本＝1 450×6.90%＝100（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　12 300 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　13 700 000

贷：固定资产——小汽车　　　　　　　　　　13 000 000

——客运汽车　　　　　　　　　13 000 000

借：固定资产——设备　　　　　　　　　　　13 500 000

——货车　　　　　　　　　　　 1 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　 1 885 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　12 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　 1 832 350

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 457 650

资产处置损益 【14 095 000－12 300 000】1 795 000

（二）以账面价值为基础计量的情况

1.对于换入的多项资产，将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值），按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。

2.对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。

【教材例18－4】（多项非货币性资产交换＋账面价值计量）

20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已计提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，假定不考虑相关税费等因素。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

换出资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

（2）确定换入资产总成本：

换入资产总成本＝630（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525÷675＝77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150÷675＝22.2%

（4）确定各项换入资产成本

在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（万元）

长期股权投资成本＝630×22.2%＝139.86（万元）

（5）会计分录：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 7 500 000

贷：固定资产——专有设备　　　　　　　　　12 000 000

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 4 901 400

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 398 600

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　 2 700 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

无形资产——专利技术　　　　　　　　　 4 500 000

乙公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

（2）确定换入资产总成本：

换入资产总成本＝675（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450÷630＝71.4%

专利技术占换入资产账面价值总额的比例＝180÷630＝28.6%

（4）确定各项换入资产成本：

专有设备成本＝675×71.4%＝481.95（万元）

专利技术成本＝675×28.6%＝193.05（万元）

（5）会计分录：

借：固定资产——专有设备　　　　　　　　　 4 819 500

无形资产——专利技术　　　　　　　　　 1 930 500

贷：在建工程　　　　　　　　　　　 　　　　5 250 000

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

同学们学习辛苦了！