负债清偿损益明细表怎么填（负债清偿损益明细表填报举例模板）

原标题：负债清偿损益明细表怎么填（负债清偿损益明细表填报举例模板）

一、基本案情

a公司进入破产清算程序，公司资产负债清理情况如下：资产实际处置取得价款100万，账面价值和计税基础都是100万；负债实际偿付100万，账面价值和计税基础为1100万。其余有1000万的负债，由于清算资产不足而无力偿还。假设没有清算费用、相关税费及以前年度亏损。a公司清算所得是多少？是否需要缴纳相应的企业所得税？

一种观点是，由于清算资产不足而无力偿还的债务需要计入清算所得。即清算所得=100-100+1100-100=1000万，需要缴纳企业所得税250万。（持这种观点的有某事务所编写的《中国税务合规实务指南》）。

另一种观点是，由于清算资产不足以偿还的1000万债务，无需并入清算所得征税。即清算所得=100-100=0，无需缴纳企业所得税。（《企业清算环节所得税管理暂行办法》，天津市地方税务局 天津市国家税务局公告2011年第6号发布）。

二、争议焦点

上述不同意见的争议焦点可以归纳为：如何界定《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号，以下称60号文）中规定的“债务清偿损益”？

60号文第四条规定，“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”债务清偿损益是否包括由于清算资产不足而无力偿还的债务？

三、法理分析

（一）实证分析

将“目光往返于法律与事实之间”，由于清算资产不足而无力偿还的债务，最有可能与企业所得税法第六条的“其他收入”相契合。

实施条例进一步解释了“其他收入”，“是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”我们进一步将目光聚焦在“确实无法偿付的应付款项”、“债务重组收入”这两项收入种类。

根据《企业会计准则-第12号——债务重组》的解释，“放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益”，从而形成债务重组收入或损失。这说明，只有债权人有明确的放弃债权的意思表示，才有可能形成债务人的债务重组收入。由于清算资产不足而无力偿还的债务，并不属于债权人主动放弃的情形，也就不属于债务重组收入。

那是否属于“确实无法偿付的应付款项”呢？以下省税务局对这个税法概念作过解读：

1.《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）规定：

十、关于三年以上未支付的应付账款的税务处理问题

企业因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业若能够提供确凿证据(指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书)证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。

2.《贵州省国家税务局贵州省地方税务局关于企业所得税有关业务问题的公告[全文废止]》（贵州省国家税务局 贵州省地方税务局公告2013年第7号 ）规定：

四、关于超过五年未支付的应付款项问题

企业因债权人原因确实无法支付或超过五年(60个月)未支付的应付款项，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业如果能够提供确凿证据（指债权人主管税务机关出具未在税前扣除的证明等有效证据）证明债权人未在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。对并入应纳税所得额的应付款项在以后支付的，允许税前扣除。

很明显，“确实无法偿付的应付款项”这个企业所得税税法概念的明显特征是，因为债权人原因确实无法支付。典型的情况是：债务人找不到债权人来清偿债务。由于清算资产不足而无力偿还的债务，并不属于因为债权人的原因确实无法支付的应付款项，不属于“确实无法偿付的应付款项”，也就不属于债务重组收入。

通过上述实证分析，本文认为，由于清算资产不足而无力偿还的债务，不属于企业所得税法规定的所得，不应缴纳企业所得税。

（二）规范分析

首先，破产清算的企业由于资产不足而不能清偿的债务，并没有得到债权人的豁免。破产清算企业作为债务人，只是不具备履行债务的能力而已，但仍然具有履行债务的义务。一个企业的所得，体现在资产的增加或者负债的减少。如果既没有增加资产，也没有减少债务，自然谈不上所得的存在。

其次，如果将这种由于资产不足而不能清偿的债务牵强地解释为所得，那么就形成了清算所得税。而所得税也属于对国家负有的债务。同样因为破产清算企业的资产已经全部清理，这种税收债务也因为不能得到清偿而再次形成清算所得。按这种解释方式，会形成一个滑稽的循环，“认定所得-产生所得税债务-所得税债务不能清偿再次形成所得”。遵循归谬法的辩证思路，可以反推出将这种债务解释为所得的路径是不对的。

再次，即使认定为所得，形成所得税债务，但由于资产已经全部清理，事实上也无法清偿，直接形成“死欠”。虽然税收债务有一定的优先权，但所谓的清偿优先权也只是在有资产可清偿的情况下才有意义。如果认定为“死欠”，依据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），破产清算的企业仍然可以持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关应即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。结果虽然是一样的，并不影响纳税人注销税务登记，但在没有税源的情况下，一方面平白无故增加了税款的应收金额和核销金额，影响了国家统计数据的真实性，属于实体不正义；另一方面增加了纳税人的核销程序负担，属于程序不正义。这种解释方式实不足取。

通过上述分析，不论从实证分析的角度，还是从规范分析的角度，都可以得出同样的结论，即由于清算资产不足而无力偿还的债务，不属于企业所得税法规定的所得，不应缴纳企业所得税。