合并报表的编制方法（合并财务报表具体操作措施）

原标题：合并报表的编制方法（合并财务报表具体操作措施）

“对被投资方的权力”、“享有可变回报”、“有能力运用权力影响可变回报”作为控制的三大要素，投资方当且仅当满足三大要素所有条件时，投资方才可控制被投资方。

那么在编制合并报表的过程中，如何依据上述“控制”的三要素来判断投资方是否对被投资单位享有“控制”，继而准确确定合并财务报表范围呢？

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判断投资方对被投资方是否拥有权力

控制的第一个要素是权力。投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。因而在投资方评估其是否拥有对被投资方的权力时，“相关活动”以及“现时权利”是两个很重要的概念。

根据新准则，相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。投资方应重点关注对被投资方的回报产生重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。现时权利指的是投资方具有主导被投资方相关活动的能力，而不论其是否实际行使该权利。

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案例分析学习

案例1：相关活动的判断

背景：a公司和b公司共同投资设立c公司，c公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据c公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，a公司可以单方面主导c公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由b公司单方面主导该药品的生产和营销决策。

案例分析：在本例中，c公司的研发、生产和营销活动均会对c公司的回报产生重大影响。投资方除了需结合上述四点进行综合分析以外，还需要考虑以下具体因素：获得监管部门批准的不确定性和难易程度（考虑投资方成功开发药品并获取生产批准的历史纪录、目前药品所处的开发阶段、预测所需开发时间、同类药品开发的难易程度等因素）；开发完成后哪一方投资者可实际控制该药品相关的经营活动（如取得同类药品营销渠道和实现销售业绩的难易程度）等。

总结：当药品研发属于最相关活动时，能够主导研发的投资方a公司拥有对被投资方的权力；当药品生产和销售属于最相关活动时，能够主导产品生产和销售的投资方b公司拥有对被投资方的权力。

案例2，现时权利的判断

背景：a公司为一家高新技术企业。2015年3月a公司收购了b公司40%的股权，成为b公司第一大股东，其他股东持股比例分别为30%、20%、10%。b公司章程规定，公司重大财务和经营决策由董事会决定。公司董事会有7名董事构成，其中a公司有权委派4名董事，其余股东可以各委派1名董事，公司董事会决议需要经半数董事表决通过。

实际情况是a公司只委派了3名董事，其余股东各委派了1名董事，共计6名董事。b公司章程同时规定，第一大股东a公司有权否决董事会决议。a公司是否应该将b公司纳入合并范围？

案例分析：a公司持股比例低于50%，且实际委派的董事为3名，没有超过半数。按照b公司章程规定的董事会表决机制，重大事项需超过半数董事表决通过，因此，仅从目前董事会实际构成来看，a公司不能完全决定董事会的决策结果。但根据会计准则有关控制的概念，控制是指主导相关活动的现时权利，无论该权利行使与否。根据章程，a公司有权委派4名即超过半数的董事，从而控制董事会。只是目前a公司暂时没有行使该权力，而只要a公司愿意或需要，a公司即可派驻第4位董事，而随时行使其控制权。此外，a公司还享有对董事会决议的否决权，可以通过行使否决权来排除其他投资人的影响。

因此a公司虽然持股比例低于50%，且委派的董事没有超过半数，但a公司能够控制b公司，因而应将b公司纳入合并范围。

其次，确定投资方是否能够通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。由于被投资方的业绩波动而发生变动，投资方的回报可能是正值，也可能是负值，或是正负值兼有。

投资方在评价可变回报时需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如：例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。

可变回报通常体现为从被投资方获取股利受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

最后，确定权力与可变回报之间的关系。

控制的第三个要素是投资方必须有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方拥有对被投资方的权力和通过参与被投资方的相关活动享有的可变回报之间是否存在联系是判断控制的关键因素。如果投资方不仅拥有对被投资方的权力，能够通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，而且还有能力运用其权力影响因参与被投资方的活动而产生的回报，则投资方能够控制被投资方。如果投资方拥有对被投资方的权力，但无法通过该权力获利，则其不能控制被投资方。如果投资方能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动，也不能控制被投资方。

总结：拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（即，实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。

案例3：

某集团母公司甲与其控股的二级子公司a 2015年3月共同投资设立一家子公司b,其中母公司甲投资200万元，持股比例20%；二级子公司a投资800万元，持股比例80%。b公司章程规定，公司重大财务和经营决策由董事会决定。公司董事会有5名董事构成，其中母公司甲有权委派3名董事，二级子公司a可以委派2名董事，公司董事会决议需要经过半数董事表决通过。同时母公司甲与a公司商定，b公司的管理层由a公司委派，但所有重大事项必须上报董事会表决。

案例分析：本案例中，二级子公司a持股b公司80%的股权标明其是大股东，并享有b公司相应的可变回报。a公司可以委派总经理等经理层负责b公司的日常经营，但所有重大事项必须上报董事会表决及董事会构成和决策方式表明，a公司仅是代理人，并不对b公司拥有控制。本例中母公司甲能够运用对b公司董事会的控制影响b的相关活动而产生的回报，因此母公司甲能够控制b公司，需将b公司纳入合并范围。