建筑施工企业会计核算实务操作（基础点工程会计建账做账流程）
原标题：建筑施工企业会计核算实务操作（基础点工程会计建账做账流程）
目 录
第一章 建筑业会计核算基础
第二章 建筑业增值税实务
第三章 建筑业人工费用涉税实务
第四章 挂靠分包的核算与风控
第五章 分包业务涉税实务
第六章 个人挂靠
第七章 单位挂靠：总分/母子
第八章 单位挂靠：非关联方
实操 建筑企业
第一章 建筑业会计核算基础
第一节 建筑业的会计科目设置
第二节 核算方法
第三节 外账成本的大致构成比例
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
实操 建筑企业
第一节 建筑业的会计科目设置
一、成本项目的科目设置
1. 工程成本项目的内容
成本项目 项目内涵 具体核算内容
人工费指企业应付给直接从事建筑安装人员的各种薪酬
工资、奖金、工资附加费、工资性质的津贴、劳动保护费等
材料费指工程施工过程中耗用的各种材料物资的实际成本
工程施工耗用的原材料、辅助材料、机械配件、零件、半成品的费用和周转材料摊销额及租赁费用
机械使用费指在施工过程中使用施工机
械发生的各种费用自有施工机械所发生的机械使用费和租用外单位施工机械的
租赁费，以及施工机械安装、拆卸和进出场费等
其他直接费用
指在施工过程中发生的除了人工费、材料费、机械使用费以外的直接与工程施工有关的各种费用
施工过程中发生的材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复检费、工程点交
费、场地清理费等
间接费用指企业下属的各施工单位，为组织和管理工程施工
所发生的费用
施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费、行政管理用固定资产折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品的摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修
费、劳动保护费、排污费及其他费用等
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第一节 建筑业的会计科目设置
2. 科目表
科目编码 科目编码 科目编码 科目编码 一级科目 二级科目 三级明细 四级明细
5401 工程施工540101 合同成本
54010101 人工费54010102 材料费54010103 机械使用费
5401010301 操作手工资5401010302 租赁费5401010303 燃油费5401010304 辅助用油费5401010305 折旧费5401010306 修理费5401010307 安拆费及场外运费5401010399 其它
54010104 其他直接费5401010401 水电费5401010402 征地及复耕费
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第一节 建筑业的会计科目设置
5401010403 检验试验费5401010404 安全生产费5401010405 文明施工费5401010406 材料二次搬运费5401010407 生产工具用具使用费5401010408 工程定点复测费5401010409 场地清理费5401010410 夜间施工增加费5401010411 冬、雨季施工增加费5401010412 技术援助费5401010413 临时设施摊销5401010414 其他
54010105 间接费用5401010501 职工工资5401010502 职工福利费
5401010503社会保险费及住房公积金
5401010504 办公费
科目编码 科目编码 科目编码 科目编码 一级科目 二级科目 三级明细 四级明细
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第一节 建筑业的会计科目设置
5401010505 差旅交通费5401010506 业务招待费5401010507 劳动保护费5401010508 水、电、暖及物业费5401010509 车辆使用费5401010510 固定资产使用费5401010511 低值易品摊销费5401010512 临时设施摊销5401010513 税金5401010514 诉讼费5401010515 矿产资源补偿费5401010516 咨询、审计费5401010517 广告宣传费5401010518 职工教育经费5401010519 无形资产摊销5401010599 其他
54010106 分包成本540102 合同毛利
5402 工程结算
科目编码 科目编码 科目编码 科目编码 一级科目 二级科目 三级明细 四级明细
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第一节 建筑业的会计科目设置
【注】也有把"工程水电费"、"设施费"、" 现场经费"设
置为三级明细科目的。
也有把"间接费用"设置成二级明细科目的。
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第一节 建筑业的会计科目设置
3. 工程施工和工程结算各属于什么科目？
（1）工程施工
①本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同
毛利。
➁本科目可按建造合同，分为"合同成本"、"间接费用"、
"合同毛利"进行明细核算。
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第一节 建筑业的会计科目设置
➂工程施工的主要账务处理。
a. 企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工
现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施
折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记"应付职工薪
酬"、"原材料"等科目。
发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保
险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记
"累计折旧"、"银行存款"等科目。
期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同
成本），贷记本科目（间接费用）。
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第一节 建筑业的会计科目设置
b. 确认合同收入、合同费用时，借记"主营业务成本"科目，
贷记"主营业务收入"科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同
毛利）。
c. 合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的"工程
结算"科目对冲，借记"工程结算"科目，贷记本科目。
➃本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和
合同毛利。
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第一节 建筑业的会计科目设置
（2）工程结算
➀本科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算
的累计金额。
➁本科目可按建造合同进行明细核算。
➂企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记"应收账款"
等科目，贷记本科目。
合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的"工程施工"科
目对冲，借记本科目，贷记"工程施工"科目。
➃本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累
计金额。
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第一节 建筑业的会计科目设置
（3）报表列示
"工程结算"与"工程施工"在资产负债表当中没有固定的表
示项目，它们分两种情况计入资产负债表：
➀如果"工程施工"科目余额大于"工程结算"科目余额，则
企业应该用"工程施工"科目余额减去"工程结算"科目余额的差
额反映施工企业建造合同己完工部分但尚未办理结算的价款总额。
它应该作为一项流动资产，通过在资产负债表的"存货"项目中增
设的"已完工尚未结算款"项目列示。
实操 建筑企业
第一节 建筑业的会计科目设置
➁如果"工程结算"科目余额大于"工程施工"科目余额，则
企业应该用"工程结算"科目余额减"工程施工"科目余额后的差
额反映施工企业建造合同未完工部分但已办理了结算的价款总额。
它应该作为一项流动负债，通过在资产负债表的"预收账款"项目
中增设的"已结算尚未完工工程"项目列示。该项目反映的信息能
促使施工企业采取有力措施，加快建设进度，以降低企业负债。
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第一节 建筑业的会计科目设置
4. 小型建企也常采用其他成本项目设置方法
小型建企通常没法执行完工百分比法，科目设置上也就没必要按照上
述科目设置。
一般会套用工业核算方法，成本科目的设置：
设置"工程施工"，核算内容跟上述差不多，最后结转计入主营业务
成本。
或者更牛逼的，直接采用"生产成本"科目，"生产成本-材料费"与
"生产成本-人工费"没有歧义，剩下的成本内容就全部挤入"制造费用"，
同样的结转计入生产成本科目，最后把生产成本结转计入主营业务成本。
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第一节 建筑业的会计科目设置
二、其他会计科目的设置
原则上，跟其他行业的科目没有本质上的区别。
1. 银行存款
按银行名称设置明细科目。
2. 应收账款
（1）应收工程款（往来单位核算） 核算根据工程进度报表或者
结算的应收账款。
（2）应收质保金（往来单位核算） 根据合同及结算业主暂扣的
工程质保金，最好设置有到期日。
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第一节 建筑业的会计科目设置
3. 预付账款
（1）预付购货款（往来单位核算）核算应付购货款、设备款等。
（2）预付分包款（往来单位核算）核算应付分包工程款。
4. 其他应收款
按往来单位（备用金为个人）设置明细。
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第一节 建筑业的会计科目设置
5. 原材料
（1）主要材料；
（2）辅助材料；
（3）低值易耗品；
（4）其他材料。
6. 固定资产
（1）房屋及构筑物；
（2）生产设备；
（3）与生产有关的工器具、家具；
（4）运输工具。
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第一节 建筑业的会计科目设置
7. 累计折旧
8. 应付账款
（1）应付购货款（往来单位核算）核算应付购货款、设备款等；
（2）应付分包款（往来单位核算）核算应付分包工程款；
（3）暂估应付款（往来单位核算）核算暂估入账的款项（包括
材料暂估入账及分包工程款的暂估入账）；
（4）应付质保金（往来单位核算）核算应付分包单位的质保金，
最好设置有到期日。
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第一节 建筑业的会计科目设置
9. 预收账款
按单位设置明细科目。
10. 应付职工薪酬
（1）工资薪金；
（2）福利费；
（3）社保；
（4）职工教育经费；
（5）工会经费；
（6）辞退补偿。
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第一节 建筑业的会计科目设置
11. 应交税费
（1）应交增值税（10个专栏）；
（2）未交增值税；
（3）预交增值税；
（4）待抵扣进项税额；
（5）待认证进项税额；
（6）待转销项税额；
（7）简易征税；
（8）应交城建税；
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第一节 建筑业的会计科目设置
（9）教育费附加；
（10）地方教育费附加；
（11）地方水利建设基金及其他基金；
（12）车船使用税；
（13）企业所得税；
（14）个人所得税。
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第一节 建筑业的会计科目设置
12. 其他应付款
按单位设置明细核算。
13. 未分配利润
14. 工程施工
具体见上述。
15. 工程结算
工程结算核算根据业主进度报表签证资料或者工程结算的款项。
16. 主营业务收入
17. 主营业务成本
18. 税金及附加
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第一章 建筑业会计核算基础
第一节 建筑业的会计科目设置
第二节 核算方法
第三节 外账成本的大致构成比例
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
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第二节 核算方法
一、建企的核算特点
1. 分层的独立核算体系
一般情况，公司及下属单位都是独立核算单位， 并单独计算盈
亏。
2. 分级核算
一方面是实务需要，跨地区施工现象比较常见，其流动性与施
工地点的不断变化，决定了建安业需要分级核算；另一方面，是所
得税需要，总分机构一般是汇总申报所得税。
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第二节 核算方法
3. 分开核算
一方面，要以施工项目部为独立的会计主体；另一方面，成本核算对
象一般是以特定工程项目为对象，单项工程成本费用，按每项（合同）工
程分别归集施工生产费用，单独计算每项工程成本，并与施工企业成本的
分析、控制与预算成本进行比较。
4. 分期（分段）进行工程结算，确认合同收入与成本费用
一般而言，工程项目通常是周期长，跨年的现象很常见，有的单项工
程施工周期要长达3-5年，为了及时回笼资金，保证施工企业正常运转，就
需要与建设单位进行工程价款的分段结算，工程竣工后再进行清算!
当然，更是纳税申报的必然性需要，是强制性的。
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第二节 核算方法
二、完工百分比法
1. 完工百分比法的计算方法
完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和费用，具体
包括两个步骤。
（1）确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
《企业会计准则第15号-建造合同》规定，企业采用完工百分比法确
定合同收入和费用，确定合同完工进度可以选用下列三种方法：
➀累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%
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第二节 核算方法
➁已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方
挖掘、砌筑工程等。其计算公式为：
合同完工进度=已经完工的合同工作量／合同预计总工作量×100%
➂已完成合同工作的测量。
该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种
特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，
而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施
工工程等。
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第二节 核算方法
（2）根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度
累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进
度-以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛
利-以前会计年度预计损失准备
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第二节 核算方法
值得注意的是，在计算最后一年的合同收入和合同毛利时应采
用倒挤的方式处理，以避免出现误差，具体计算公式如下：
最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入
最后一年的合同毛利=总收入-合同实际总成本-以前年度累计已
确认的毛利
实操 建筑企业
第二节 核算方法
2. 完工百分比法的缺点
完工百分比法的缺点也主要体现在三个方面。
首先，存在人为调节利润的可能，为管理者提供了利润操作空间。通
常，对于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌
筑工程等，企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
确定完工进度。但在实务中，多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同
成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这种将完工进度与成本挂钩
的做法，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着
完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利
润，不能真实地反映工程项目的经营成果。
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第二节 核算方法
因此，只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务
预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成
本，才能使成本核算具有可靠的基础。反之，预计总成本的不真实，
或者预计总成本陈旧，产生的利润都是不真实的。企业经营者有时
会为了完成考核指标，往往要求财务人员根据考核的需要人为调节
利润，建造合同完工百分比法为调节利润留下了很大的空间。
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第二节 核算方法
其次，导致资产或负债的不真实性。在实务中，建设单位（业
主）按工作量签订单认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认
的收入，这一方面是因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会
计期间。另一方面，实际发生的成本超过预计成本，导致按照成本
计算的完工进度被高估。实行建造合同完工百分比法对施工企业管
理水平的要求很高，该工作并不仅仅与财务部门有关，还需要各部
门的通力配合，准确预测合同收入和成本，及时办理工程结算，严
格控制成本开支。而目前施工企业的管理水平还很低，管理手段也
很落后，有可能降低建造合同会计核算的准确性。
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第二节 核算方法
并且建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产
周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化；此外，合同实际
成本受市价的影响也较大，难以准确预计，影响了完工进度的计算，所有
这一切都会导致资产或负债的不真实。
第三，存在税务问题。首先，增值税问题。在实际操作过程中，企业
一般根据完工百分比法确认收入并根据收入计提税金，但真正缴纳税金时
间要等到业主的拨款，一般业主要求拨多少款开多少发票，因此，对应交
税费科目结平周期较长，必须到工程全部结算后才能结清，但是，施工企
业不可能只有一个施工项目，从而形成应交税费账户的长期悬账，这样
"应交税费"中的余额并不反映纳税的现实义务。
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第二节 核算方法
其次，企业所得税问题。税法规定"建筑、安装、装配工程和
提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确
认收入的实现"，这个与企业采用完工百分比法确认合同收入与企
业所得税的规定一致，但按准则的要求按完工进度确认合同收入及
成本，产生的利润要立即缴纳企业所得税，在目前工程款收入远远
滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，
对于资金流量本来就不足的施工企业来说，负担必定要加重。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
完工百分比法在实际运用过程中虽然存在不少弊端，但目前仍
是建筑施工企业确认收入成本的理想方法。只要在实际操作过程中，
施工企业建立并完善各项成本核算制度，准确地预计总成本。及时
地归集实际成本，完工百分比法确认收入成本一定会取得很好的效
果。同时，理论界也应该积极探讨更好的方法来确认施工企业的收
入成本，推进施工企业财务核算工作走上新的台阶。
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第二节 核算方法
3. 关于新准则
（1）现行有效的会计制度中，无论是新收入准则，建造合同准
则，还是小企业会计准则，抑或是《企业会计制度2001》，对于结
果能够可靠估计的建造合同，其收入和成本的确认，采取的都是完
工百分比法。
（2）完工百分比法的核心在于完工进度的确定，新收入准则把
完工进度称为「履约进度」，当期收入根据合同预计总收入和完工
进度确定扣除前期已确认收入确认，当期成本根据合同预计总成本
和完工进度扣除前期已确认成本确认。
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第二节 核算方法
（3）新收入准则下，履约进度的确定有产出法和投入法两种。
①产出法
即根据已转移给客户的商品或服务对于客户的价值来确定，如，
实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交
付的产品等。
➁投入法
根据企业履行履约义务的投入来确定履约进度的方法，如，投
入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进
度等。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
4. 所得税层面
（1）企业所得税规定
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》
（国税函〔2008〕875号）第二条第（二）款对完工进度的确定也
包括三种：
➀已完工作的测量；
➁已提供劳务占劳务总量的比例；
➂发生成本占总成本的比例。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
（2）关于差异
①无论是会计准则还是企业所得税政策，如果按照累计实际发生的合
同成本占合同预计总成本的比例来确定完工进度，当期确认成本与实际发
生的成本一定是一致的。
➁如果采用其他方法确定完工进度，一般情况下，当期确认成本与实
际发生的成本会存在差异。
比如，某建造合同预计总成本1000万元，开工第一年累计发生成本
300万元，当年实际测量的完工进度为35%，则当期成本为：
1000×35%=350万元。
这样，当年实际发生的成本与计入损益的主营业务成本存在差异。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
➂这个差异如果只从会计的层面考虑，问题不大，毕竟完工进度的确
定属于会计政策范畴，企业有选择的权利，不同财务人员也有不同的职业
判断。
➃如果从企业所得税法规定的权责发生制原则以及国税函〔2008〕
875号的规定来看，完工进度的确定也不应该构成税前扣除的障碍，只要
是按照规定确认的成本，都应该允许在企业所得税前扣除。
➄考虑到《企业所得税前扣除凭证管理办法》的规定，可能就比较麻
烦了，未取得合规扣除凭证不得在税前扣除，上例中可能就需要进行纳税
调增（汇缴）。
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第二节 核算方法
三、完工百分比法的核算分录
1. 收取预收款
根据国务院令第712号的规定，自2019年7月1日之日起，禁止"垫资
施工"：政府投资项目不得由施工单位垫资建设。
借：银行借款
贷：预收账款/应收账款-**单位
2. 归集工程成本费用
借：工程施工-合同成本-人工费/材料费/机械使用费/其他直接费/间
接费用/分包成本
贷：原材料/周转材料/应付职工薪酬等
实操 建筑企业
第二节 核算方法
3. 按期结算
按施工合同完工进度，预算部门根据工程结算书中的工程总造
价减去截止到本月累计开出的工程价款结算账单的差额，编制工程
价款结算账单，送财务部一份，做会计分录：
借：应收账款-**单位
贷：工程结算-**工程
应交税费-待转销项税
借：银行存款
贷：应收账款-**单位
实操 建筑企业
第二节 核算方法
4. 按期确认收入与成本
每月末，财务部门按照完工百分比法确认合同收入、合同成本和合同
毛利。
即财务部根据工程结算书中的工程总造价减去截止到本月确认的工程
价款收入，确认当期主营业务收入，并计提相应的税金；根据经公司预算
部门确认的分包结算书，按分包结算总值减去截止到本月累计确认的分包
结算值的差额，加上本期发生的间接费用，确认主营业务成本；当期确认
的主营业务收入减去主营业务成本的差额，作为工程施工-合同毛利处理。
借：主营业务成本-**工程
工程施工-合同毛利-**工程
贷：主营业务收入-**工程
实操 建筑企业
第二节 核算方法
5. 按期结转损益
每月末，将当期确认的主营业务收入、成本转入"本年利润"
科目，会计分录如下：
借：主营业务收入-**工程
贷：本年利润
借：本年利润
贷：主营业务成本-**工程
实操 建筑企业
第二节 核算方法
6. 竣工决算，结转工程核算科目
将"工程结算"科目余额与相关的"工程施工"科目余额对冲，
结清"工程施工"科目和"工程结算"科目余额，进行财务处理。
借：工程结算-**工程
贷：工程施工-合同成本-**工程
工程施工-合同毛利-**工程
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第二节 核算方法
四、实务层面常见的的非常规核算方法
1. 不采用完工百分比法的原因
（1）原因
除了前述的完工百分比法缺点外，实务层面不采用完工百分比法的其
他理由，一方面是不理解、难把握，"建造合同收入"通常是在中级考证
才会碰到；另一方面，核心是管理跟不上，中小型建企通常是管理不健全，
没法测算预计总成本，难以把握完工进度。
（2）会计核算风险
会计核算不符合会计制度规定，会计收入与成本不匹配，会计收入、
增值税收入、所得税收入存在差异，即所谓"三表不一致"，可能会导致
金税三期预警、税务稽查。
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第二节 核算方法
（3）税务风险
核心在增值税收入确认风险。当然，这种风险，即使是完工百分比法
也是存在的。所得税方面，一般是税前扣除凭证风险，以及收入与成本不
匹配风险。
主要表现：
①成本远大于收入
比如到票成本是1000万，建设方结算开票只需要500万发票，收入成
本倒挂。当然，也可以暂缓入账成本。
或者，也有可能相反，开票1000万，成本到票500万，只不过此时可
以暂估材料等成本。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
➁收款、开票、结算
实务层面，这三者往往不一致。
会计：按结算单（产值审批单/工程量计价单）确定的完工进度确认收
入。
增值税：开票即产生纳税义务；未开票的，按绝对是确认的完工进度，
就意味着"取得了收取款项的凭证"，也就是产生了增值税纳税义务。
收款：预收款不产生纳税义务，但需要预缴增值税。
开票：有大v认为提前开票（大于结算单完工进度）是虚开；按收款
开票，但建设方付款远低于结算金额，就成为税务稽查的重点。
实操 建筑企业
第二节 核算方法
2. 方法之一：高仿建造合同法
其实质上是开票确认法或者收付实现制，即：按开票确认收入，
按到票确认成本费用。
但在科目设置上，模仿了"建造合同收入"的方法。
（1）按开票确认增值税收入
借：应收账款
贷：工程结算
应交税费-应交增值税（销项税额）
实操 建筑企业
第二节 核算方法
（2）按开票确认收入
借：工程结算
贷：主营业务收入
"工程结算"只是过渡性科目，就是为了看起来像完工百分比
法。
（3）按到票归集成本、费用
借：工程施工
管理费用
贷：银行存款等
实操 建筑企业
第二节 核算方法
（4）结转工程施工
借：主营业务成本
贷：工程施工
实操 建筑企业
第二节 核算方法
3. 方法之二：收付实现制
（1）根据收款开票，确认会计收入
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
（2）根据到票/付款，归集成本费用
借：工程施工
管理费用
贷：银行存款等
实操 建筑企业
第二节 核算方法
（3）结转成本
借：主营业务成本
贷：工程施工
4. 对"其他实务方法"的风险控制
（1）正确理解"增值税纳税义务时间"，合理确定收入；
（2）恰当运用增值税税负，合理安排进项发票；
（3）适当运用所得税税负，合理安排成本、费用。
实操 建筑企业
第一章 建筑业会计核算基础
第一节 建筑业的会计科目设置
第二节 核算方法
第三节 外账成本的大致构成比例
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
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第三节 外账成本的大致构成比例
一、建筑企业工程项目成本中人、材、机成本的合理比例
建筑企业工程成本中的人、材、机在企业总成本中没有明确的固定比
例，税务稽查机关对建筑企业工程成本中的人工费、材料费、机械费在企
业总成本的占比也有没有明确的要求。
但是具体到某项房屋建筑、道路道桥施工、水利电力建设、园林绿化、
电气设备安装等建筑工程，人、材、机在某一项工程项目的工程总成本中
有明确的固定比例，税务稽查机关对稽查某一项建筑工程项目成本时，对
人工费、材料费、机械费在某一项工程项目总成本占比有一定的要求。
具体的比例是该建设项目发包方提供的工程造价清单中不含增值税的
人工费用、材料费、机械台班费各占不含增值税的人、材、机成本总和的
比例。
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第三节 外账成本的大致构成比例
二、建安工程
1. 人工费一般占建安收入的25%左右。
2. 材料费一般占建安收入的50％左右。
3. 机械费一般占建安收入的5％左右。
4. 其他直接费用一般占建安收入5%左右（ 安全文明施工费、水
电费、二次搬运费、夜间施工费等）。
5. 管理人员工资、工资附加费、上交社会基金一般占建安收入
的3%左右。
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第三节 外账成本的大致构成比例
6. 其他费用一般占建安收入6%（含总部费用、财务费用、中介
费、现场经费等）。
7. 税金及附加一般占建安收入的0.5%左右。
8. 余下的就是利润空间约5.5%。
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第三节 外账成本的大致构成比例
三、其他业务类型
1. 市政工程类：机场、码头、广场道路和园林绿化等。
材料50%、人工20%、机械30%。
2. 房地产等基建工程类：
材料60%、人工30%、机械10%。
3. 土石方平衡、清表等工程类：
人工20%、机械80%（含燃料费）。
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第一章 建筑业会计核算基础
第一节 建筑业的会计科目设置
第二节 核算方法
第三节 外账成本的大致构成比例
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
一、新收入准则的适用
新修订的《企业会计准则第14号-收入》（财会〔2017〕22号）
取代了《会计准则15-建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处
理规定。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
根据财政部的要求，新收入准则或者财会〔2017〕22号，对于
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则
或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行，其
他境内上市企业，自2020年1月1日起施行，执行企业会计准则的非
上市企业，自2021年1月1日起施行。基于此规定，全国的建筑企业
必须在2021年1月1日开始执行新修订的《企业会计准则第14号-收
入》（财会〔2017〕22号），而《企业会计准则15-建筑合同》将
于2021年1月1日停止执行，这将对建筑企业的会计核算产生重要而
深刻的影响。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
二、新旧科目替换
1. "工程施工" 科目被"合同履约成本" 科目所替代，"合同履约
成本"，记录工程建造过程中发生的原材料、职工薪酬费；实际确认成本
时，转入主营业务成本。为方便核算，建筑业企业可在后者下设 "合同履
约成本-工程施工" 明细科目。
2. "工程结算" 科目被"合同结算-价款结算" 科目所替代，贷方发
生额表示已经完成且被发包方认可的工程量。"合同结算-收入结算"，记
录按实际履约进度应确认的主营业务收入，一般是借方金额；"合同结算-
价款结算"，记录当期客户实际结算的价款，一般情况下对于跨期合同，
客户会多结算一部分价款，反映在贷方。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
3. "存货跌价准备" 被"合同履约成本减值准备" 所替代。
4. 根据履约进度确认收入和成本时，分别自"合同结算-收入结
转" 科目借方和"合同履约成本" 科目贷方结转。这一点与原建造
合同准则下"工程施工" 和"工程结算" 科目项目完工前一直不结
转是完全不同的。
5. "工程施工-合同毛利" 科目取消，相应内容直接进入利润表。
6. 发包方支付的预付款项，不再通过"预收账款" 科目核算，
一律计入"合同负债" 科目。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
三、新准则的科目核算
（一）"合同资产"科目
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经
向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，
借记本科目或"应收账款"科目，贷记"主营业务收入""其他务
收入"等科目；企业取得无条件收款权时，借记"应收账款"科目，
贷记本科目。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
（二）"合同资产"与"应收账款"科目核算的根本区别
1. 区别
"应收账款"代表的是无条件收取合同对价的权利，而"合同资产"
并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价
的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。
因此，从收取款项的确定性来讲，"合同资产"要弱于"应收账款"。
仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即"应收账款"只承担信用风
险，而"合同资产"除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风
险等。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即
仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在"应收账款"科
目核算。
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，
且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
2. 举例
（1） 情况介绍
甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税
额）签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电
设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费
用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。
假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管
控。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
➀税收政策分析
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》
（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税
人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、
安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税
〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货
物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
注意该文件中的"应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不
同的税率或者征收率"有两层含义：
一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注
明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售
货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服
务按照9%向业主或发包方开具发。
二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建
筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按
照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）
或9%的增值税税率计征增值税。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》
（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定："一般纳税人销
售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的
销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。"
基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务
的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开
具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发
包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%
的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
➁一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设
备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。
方式一：一份合同模式
销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料
合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，
机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用
（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的
增值税专用（普通）发票。
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方式二：分别签订合同
销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一
份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售
合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安
装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票
（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开
9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装
服务选简易计税的情况下）。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
➂甲企业的税务处理和发票开具
通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票
开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，
安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）
发票。
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➃甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）
a. 2019年9月销售设备，设备控制权转移：
借：合同资产 1130
贷：主营业务收入-销售设备 1000
应交税费-待转销项税额 130
【温馨提示】此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销
售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，
才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义
务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履
行另一项履约义务安装调试） ，除了信用风险外，还承担履约风险，因此
应计入"合同资产" 科目。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
b. 2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：
借：应收账款 1239
应交税费-待转销项税额 130
贷：合同资产 1130
主营业务收入-销售安装服务 100
应交税费-应交增值税（销项税额）130
应交税费-应交增值税（销项税额）9
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3. "合同负债"
（1）含义
本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
（2）核算方法
根据《企业会计准则第14号-收入》应用指南的规定"合同负债"的核算要
点：
➀本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
➁本科目应按合同进行明细核算。
➂"合同负债"的主要账务处理：
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无
条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早
时点，按照该已收或应收的金额，借记"银行存款""应收账款""应收票据"
等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记"主营业
务收入""其他业务收入"等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
➃企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，
不再使用"预收账款"科目及"递延收益"科目。
➄本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已
经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
➅合同负债的科目使用，强调的是将来产生转让商品（包括服
务劳务）的义务，将来如果不能产生转让商品（包括服务劳务）义
务，则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收
账款和营业收入之间的差额，因为将来不产生转让商品的义务，不
宜使用"合同负债"科目。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
4."合同履约成本"
本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属
于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资
产的成本。
（1）企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下：
借：合同履约成本或合同履约成本 -工程施工
贷：银行存款应付职工薪酬原材料等科目
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
（2）对合同履约成本进行摊销时的会计核算如下：
借：主营业务成本其他业务成本
贷：合同履约成本或合同履约成本 -工程施工
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
5. "合同结算"
本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与
客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置"合同结算-
价款结算"科目反映定期与客户进行结算的金额，设置"合同结算-
收入结转"科目反映按履约进度结转的收入金额。
资产负债表日，"合同结算"科目的期末余额在借方的，根据
其流动性，在资产负债表中分别列示为"合同资产"或"其他非流
动资产"项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表
中分别列示为"合同负债"或"其他非流动负债"项目。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
四、《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧
由于新收入准则不再核算"工程施工-合同毛利"，"工程施工-
合同成本"不再保留累计余额，并改为"合同履约成本"，取消
"工程结算"科目。不再适用"预收账款"科目，将"预收账款"
调整到"合同负债"科目。
因此，《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下：
第一，施工企业预收的工程款，应该调整至"合同负债"科目。
即按照"预收账款"科目贷方余额，借：预收账款，贷：合同负债。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
第二，如果"工程施工-合同成本"借方余额+"工程施工-合同
毛利"借方余额-"工程结算"贷方余额大于零，则账务调整如下：
借：工程结算
合同履约成本-工程施工
贷：工程施工-合同成本
-合同毛利
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
【例如】某企业2019年12月31日，相关账户余额资料："工程施工-
合同成本"账户为120万元（借方）， "工程施工-合同毛利"账户为20
万元（借方），"工程结算"账户为110万元（贷方）。
由于现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，
属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：
借：合同履约成本-工程施工 30
工程结算 110
贷：工程施工-合同成本 120
-合同毛利 20
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
第三，如果"工程施工-合同成本"借方余额+"工程施工-合同
毛利"借方余额-"工程结算"贷方余额小于零，则账务调整如下：
借：工程结算
贷：合同履约成本-工程施工
工程施工-合同成本
-合同毛利
【例如】某企业2019年12月31日，相关账户余额资料："工程
施工-合同成本"账户为120万元（借方），"工程施工-合同毛利"
账户为20万元（借方），"工程结算"账户为150万元（贷方）。
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
由于现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工
工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：
借：工程结算 150
贷：合同履约成本-工程施工 10
工程施工-合同成本 120
-合同毛利 20
第四，由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，
采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔
接时一般无需调整收入。
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第四节 建筑业核算的新旧准则变化
五、新旧准则的资产负债表列示
1. 报表项目列示的不同
（1）老准则
《企业会计准则第15号-建造合同》的报表列示：
"工程施工"余额>"工程结算"余额-报表列示"存货"；
"工程施工"余额
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
（2）新准则
《企业会计准则第14号-收入》的报表列示：
"合同结算"科目的期末借方余额-报表列示"合同资产"或
"其他非流动资产"；
"合同结算"科目的期末贷方余额-报表列示"合同负债"或
"其他非流动负债"。
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
（3）理解
①预收账款只是强调了提前收款的意思，而合同负债更准确，
表示已经确定收款但尚未履约的金额，在建造合同中，显然后者更
准确；
➁存货只是强调了企业拥有的将来可以带来经济利益的资产，
而合同资产则表示已经履约导致将来收款的权利（其收款确定性低
于应收账款），毫无疑问后者更加准确。
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
2. 举例
【例1】
计算过程 新收入准则 老建造合同准则
累计发生成本（预计总成本
10000）
金额 分录 金额 分录
2000借：合同履约成本 2000
贷：原材料、应付职工薪酬等 2000
2000借：工程施工-合同成本 2000
贷：原材料、应付职工薪酬等 2000
履约进度 20.00% 20.00%
合同收入（总造价15000）
3000借：合同结算-收入结转 3000
贷：主营业务收入 30003000 借：工程施工-合同毛利 1000
主营业务成本 2000贷：主营业务收入 3000
结转成本 2000借：主营业务成本 2000
贷：合同履约成本 20002000
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
结算合同价款 3500
借：应收账款 3815 贷：合同结算-价款结算 3500
应交税费-应交增值税（销项税额） 315
3500
借：应收账款3815贷：工程结算3500
应交税费-应交增值税（销项税额）315
实际收到价款 3500借：银行存款 3815
贷：应收账款 38153500
借：银行存款3815贷：应收账款 3815
相关科目余额 合同结算贷方500（3500-3000）工程施工余额-工程结算余额=2000+1000-3500=-500
报表列示 在资产负债表中作为合同负债列示500 在资产负债表中作为预收账款列示500
计算过程 新收入准则 老建造合同准则
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
【例2】
计算过程 新收入准则 老建造合同准则
累计发生成本（预计总成本
10000）
金额 分录 金额 分录
2000借：合同履约成本 2000
贷：原材料、应付职工薪酬等2000
2000借：工程施工-合同成本 2000
贷：原材料、应付职工薪酬等 2000
履约进度 20.00% 20.00%
合同收入（总造价15000）
3000借：合同结算-收入结转 3000
贷：主营业务收入 30003000
借：工程施工-合同毛利 1000主营业务成本 2000贷：主营业务收入 3000
结转成本 2000借：主营业务成本2000
贷：合同履约成本 20002000
实操 建筑企业
第四节 建筑业核算的新旧准则变化
结算合同价款 2000
借：应收账款 2180贷：合同结算-价款结算 2000
应交税费-应交增值税（销项税额）180
2000
借：应收账款 2180贷：工程结算 2000
应交税费-应交增值税（销项税额）180
实际收到价款 2000借：银行存款 2180
贷：应收账款 2180 2000
借：银行存款 2180贷：应收账款 2180
相关科目余额 合同结算借方1000（3000-2000）工程施工余额-工程结算余额=2000+1000-2000=1000
报表列示 在资产负债表中作为合同资产列示1000 在资产负债表中作为存货列示1000
计算过程 新收入准则 老建造合同准则
