递延所得税通俗解释举例-通俗理解递延所得税资产

原标题：递延所得税通俗解释举例-通俗理解递延所得税资产

新版所得税准则通过比较资产、负债的账面价值和计税基础确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在实务操作上容易引起误判。为了更好地理解和应用所得税准则的规定，笔者建议采用分步法判断递延所得税。

（一）首先掌握递延所得税的账务处理原则

递延所得税在进行账务处理的时候应遵循以下原则：

1.转回原则。无论初始确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债，若预期不能转回清零，则不予确认。同时转回期间的递延所得税科目必须与初始确认的递延所得税资产或负债科目保持一致，直至清零再重新确认；

2.差异确认原则。若交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则表明会计准则和税法规定之间无差异，不产生递延所得税问题；

3.不折现原则。无论是确认的递延所得税资产还是递延所得税负债，均不允许考虑货币的时间价值和风险，不予折现，否则后期无法转回；

4.预期税率原则。确认递延所得税资产或负债时，应估计暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定递延所得税资产或负债金额。

（二）其次识别“永久性差异”和不予递延处理的特殊规定交易或事项

递延所得税源于会计准则和税法就同一交易或事项产生的税额确认时点差异，该交易或事项从发生到终结，无论是依据会计准则还是税法，二者产生的税额是一致的，只是需要通过账务调整达到二者金额的匹配。永久性差异是旧版所得税准则的一个概念，指由税收法规与会计准则计算口径不一而产生的差异。比如关于符合条件的研发费用扣除，会计按照实际发生额予以确认，但税法通过税收优惠按照实际发生额的175%扣除，该差异一但发生，便永久存在，不存在账务调整问题，即永久性差异不产生递延所得税问题。实务中，“永久性差异”主要表现为各种税收优惠、行政性处罚、对关联方的捐赠、各种不允许递延的限额扣除等。

由于资产负债表债务法并没有彻底解决递延所得税的所有问题，比如“清零”问题和折现问题等，所以对某些特殊的业务予以特别规定不予确认递延所得税。包括：

1.非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额形成应纳税暂时性差异不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值；

2.权益法核算的长期股权投资涉及初始成本的调整，如果企业拟长期持有则不予确认为一项递延所得税负债。

（三）根据分录推出递延所得税相应科目和方向

根据分录

借：所得税费用

贷：应交税费-应交所得税

推出递延所得税资产或负债科目及方向。其中，“所得税费用”的金额为：需计税的利润总额×所得税税率，需计税的利润总额是指利润总额扣除不需计税的损益金额，比如我国现行税法规定，居民企业之间的股权投资产生的现金股利不需缴税，但是投资方在收到时确认了投资收益计入利润总额，因此在确认计税利润总额时需将该部分扣除；“应交税费-应交所得税”的金额为应纳税所得额×所得税税率。

交易或事项中涉及的“其他综合收益”和“资本公积”按损益类科目理解。

该分录在应用时分交易或事项发生的初始判断和后续判断。在初始判断时，倒推的科目若在借方则为“递延所得税资产”，在贷方则为“递延所得税负债”；在后续期间，倒推的科目只能跟初始判断的科目保持一致，直至该科目清零，比如初始判断的科目是“递延所得税资产”，则后续倒推的科目方向无论是借方还是贷方，科目均为“递延所得税资产”，直至该科目清零后再重新判断。

（四）找出“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的搭配科目

步骤（三）只是解决了交易或事项产生的递延所得税相应科目，还需要找出其搭配的科目。根据准则规定，跟“递延所得税资产”或“递延所得税负债”搭配的科目主要有：所得税费用、资本公积、其他综合收益、留存收益和商誉。

基于“谁产生，谁搭配”的原则，若是当期损益类科目形成，如交易性金融资产公允价值变动产生的递延所得税业务，搭配科目为“所得税费用”；若是“其他综合收益”形成，如其他权益工具投资公允价值变动产生的递延所得税业务，搭配科目为“其他综合收益”；若是“资本公积”形成，比如合并报表被投资方净资产账面价值调整为公允价值的差额产生的递延所得税业务，搭配科目为“资本公积”；若是会计政策变更追溯调整形成的递延所得税业务，搭配科目为“留存收益”；若是“商誉”科目形成的递延所得税业务，搭配科目为“商誉”；等等。

【案例说明】

甲公司适用的企业所得税税率为25%,经当地税务机关批准，甲公司自2021年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,享受“三免三减半”的税收优惠政策，即2021年至2023年免交企业所得税，2024年至2026年减半，按照12.5%的税率交纳企业所得税。甲公司2023年至2027年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：

（1）2022年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用a设备，成本6000万元，该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为0。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的a设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）甲公司拥有一栋五层高的b楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司2027年1月1日与乙公司签订租赁协议，将b楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为2027年1月1日，年租金为240万元，于每月末分期支付。b楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，b楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1300万元。2027年12月31日，b楼房的公允价值为1500万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为基础计量；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的b楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。

（3）2027年7月1日，甲公司以1000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。

（4）2027年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社团捐献现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准许扣除。

其他资料如下：

第一，2027年度，甲公司实现利润总额4500万元。

第二，2023年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的可抵扣亏损，除上面所述外，甲公司2023年至2027年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。

第三，2023年至2027年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

第四，不考虑除所得税以外的其他税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），分别计算，甲公司2023年至2027年各年a设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。 单位：万元

项目

2023.12.31

2024.12.31

2025.12.31

2026.12.31

2027.12.31

账面价值

4000

2400

1200

400

计税基础

4800

3600

2400

1200

暂时性差异

800

1200

1200

800

【解析】2023年a设备应计提的折旧额＝6000×5/15＝2000（万元），2024年a设备应计提的折旧额＝6000×4/15＝1600（万元）；2025年a设备应计提的折旧额＝6000×3/15＝1200（万元）；2026年a设备应计提的折旧额＝6000×2/15＝800（万元）；2027年a设备应计提的折旧额＝6000×1/15＝400（万元）。

（2）根据资料（2），编制甲公司2027年与b楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

借：投资性房地产—成本　　　　　　　　　　　　　　　1300

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　400

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　800

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　　900

借：投资性房地产—公允价值变动　　　 （1500-1300）200　　　　　　　　　　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　 　　　　　　　　200

（3）根据资料（3），编制甲公司2027年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

借：债权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

借：应收利息　　　　　　　　　　 　　　　25（1000×5%/2）

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

（4）根据上述资料，计算甲公司2023年至2026年各年末的递延所得税资产或负债余额。

2023年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150（万元）；2024年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）；2025年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）；2026年末的递延所得税资产余额=800×25%=200（万元）。

【深度解析】

2023年的可抵扣暂时性差异余额是800，这个800要在未来期间转回，而未来期间涉及到2个税率，一个是12.5%，一个是25%，所以在对这800的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产的时候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，看表格的最后一行的2025年和2026年的数字是从1200到800，说明递延所得税资产在转回，而1200-800=400，说明这400是在2026年转回的，所以这400用的税率是12.5%，而一共的可抵扣暂时性差异是800其中20×6年转回400的部分对应12.5%，剩下的差异800-（1200-800）应该是乘以25%，所以2023年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150(万元)

2024年的可抵扣暂时性差异余额是1200，这个1200也是要在未来期间转回，而未来期间涉及到2个税率，一个是12.5%，一个是25%，所以在对这1200的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产的时候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，也是看表格的最后一行的2025年和2026年的数字是从1200到800，说明递延所得税资产在转回，而1200-800=400，说明这400是在2026年转回的，所以这400用的税率是12.5%，而一共的可抵扣暂时性差异1200-对应12.5%部分的转回差异之后的差异应该是乘以25%，也就是第二部分是[1200-（1200-800）]×25%，所以2024年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250(万元)

2025年的道理是一样的。

2025年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250(万元)

而2026年末的递延所得税资产此时开始转回，在2025年的时候可抵扣暂时性差异余额是1200,2026年的时候转回400，适用的税率是12.5，剩下的暂时性差异余额为800，在2027年度及以后开始转回，而2027年的时候税率已经是25%了，所以2026年的递延所得税资产余额=800×25%=200(万元)

（5）根据上述资料，计算甲公司2027年的应交所得税和所得税费用,以及2027年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。

甲公司2027年的应交所得税=［4500-转回固定资产的可抵扣暂时性差异800-投资性房地产应纳税暂时性差异（200+800/50）-国债利息免税25+公益性捐赠支出超过限额部分（600-4500×12%）］×25%=879.75（万元）；

甲公司2027年的递延所得税费用=投资性房地产确认的递延所得税负债（200+800/50）×25%+固定资产转回的递延所得税资产800×25%=254（万元）；

甲公司2027年的所得税费用=879.75+254=1133.75（万元）。2027年末递延所得税负债余额=900×25%+（200+800/50）×25%=279（万元）。

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　 　　　　　1133.75

贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　　　　　　　879.75

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　54

递延所得税资产　　　　　　　　　　 　　　　　　　200

借：其他综合收益　　　　　　　　　　 　　　(900×25%)225

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　 　　　　　225